CUESTIONES TRIBUTARIAS DEL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS

CUESTIONES TRIBUTARIAS DEL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS.
 1.       CONSIDERACIONES GENERALES
Nuestra moderna legislación concursal, implantada tras la entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante, LC), tenía como una de sus finalidades fundamentales la conservación de la empresa concursada.
En ese sentido, la Exposición de Motivos de la LC, VI, séptimo párrafo, señala, a la hora de calificar el convenio como el negocio jurídico ordinario para solucionar el concurso:
La finalidad de conservación de la actividad profesional o empresarial del concursado puede cumplirse a través de un convenio, a cuya propuesta se acompañará un plan de viabilidad. Aunque el objeto del concurso no sea el saneamiento de empresas, un convenio de continuación puede ser instrumento para salvar las que se consideren total o parcialmente viables, en beneficio no sólo de los acreedores, sino del propio concursado, de los trabajadores y de otros intereses. El informe preceptivo de la administración concursal es una garantía más de esta solución.
Sin embargo, los resultados (más de 15 años después) no han sido los esperados, pues la liquidación de la empresa concursal se ha convertido en la fórmula, general y normal (sic), para concluir el procedimiento concursal. Además, las estadísticas de los procedimientos concursales[1]revelan que más del 90% terminan en la liquidación de la empresa.
La LC no previó la crisis, la Gran Depresión 2.0. y, asimismo, su funcionamiento ha generado diferentes problemas y polémicas desde la retribución de los administradores concursales y sus funciones hasta la existencia de los créditos privilegiados que todavía subsisten frente al principio general par conditio creditorum, pasando por el reiterado incumplimiento de los perentorios plazos procesales por parte de los Juzgados de lo Mercantil, pues ya se conoce que justice denied, justice delayed.
Todo ello ha conducido a una avalancha de reformas de la ya obsoleta LC que, dada su motorización legislativa, han dañado su coherencia, unidad interna y afectado a la seguridad jurídica, sin que se vislumbre, en el horizonte, la posibilidad de una gran reforma integral de la LC de 2003, a pesar de las reiteradas peticiones en ese sentido.[2][3]
2. EL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS

Pues bien, una de las 28 reformas ya producidas en la precitada LC ha tratado de solventar alguno de los defectos clave del sistema: ausencia de un sistema de insolvencia para las personas físicas empresarios[4], excesivos costes en la tramitación, lentitud en el proceso, etc., incorporando una institución (cuyo carácter pre concursal o para concursal se debate por la doctrina)[5], la cual trata de flexibilizar todo el proceso, reduciendo sus costes e introduciendo figuras novedosas como es el mediador concursal, mediante el nuevo Título X de la LC.
Ahora bien, la capacidad de este “acuerdo” extrajudicial para solventar las insolvencias, en particular de las personas físicas, se ve limitada por la protección del crédito público (fundamentalmente, los créditos tributarios y de la Seguridad Social).
Y precisamente, a una exposición de los créditos de Derecho Público en el acuerdo extrajudicial de pagos nos referiremos seguidamente.
3. EL TRATAMIENTO DE LOS CRÉDITOS DE DERECHO PÚBLICO EN EL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS Aparece normado en la Disposición Adicional 7 ª de la LC[6].
Conforme a su apartado 1, lo dispuesto en el nuevo Título X de la LC no será de aplicación a los créditos de Derecho Público, citándose expresamente entre los mismos, aquellos cuya gestión recaudatoria se realice conforme a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). De esta manera, la Agencia Tributaria (en adelante, AEAT) protege sus deudas, convirtiéndose en una prioridad el cumplimiento de las mismas para el futuro empresario sometido, en su caso, al acuerdo extrajudicial de pagos.
La exclusión de las deudas públicas respecto del acuerdo es una respuesta de la Administración Tributaria (en adelante, AT) a los problemas que el concurso de acreedores le ha generado (y plantea), así como a su muy negativo impacto recaudatorio.Sin embargo, sí que existe una especialidad, mediante la cual el legislador pretende flexibilizar el procedimiento de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas tributarias en el acuerdo extrajudicial de pagos frente al sistema normal, regulado este último, básicamente, en los artículos 65, 161.2 y 167.3, b) LGT y 44 al 54 del Reglamento General de Recaudación, Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR).
De acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional (en adelante, DA) 7 ª.2, LC, el deudor tributario que se encontrase sometido al acuerdo extrajudicial de pagos, artículos 231 y 232 LC, “deberá” (anótese el carácter imperativo de la redacción) solicitar el aplazamiento y fraccionamiento de las mismas, salvo que opte por el ingreso de las deudas tributarias.
La redacción es absurda, pues si el obligado tributario empresarial (único al que puede aplicarse el acuerdo extrajudicial de pagos) no solicita el aplazamiento y fraccionamiento específico que pretende regular la DA 7 ª LC, entonces, lógicamente, no se producirá el mismo; por lo tanto, no tiene sentido el uso del verbo en imperativo.
Lo que viene, en el fondo, a señalar la norma es que, en el acuerdo extrajudicial de pagos, de producirse una petición de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias, se hará conforme a las especialidades de la LC y no, según las normas generales de la LGT y el RGR.
Es importante matizar que la inclusión del concepto “deudas tributarias”en este régimen de aplazamiento conlleva, a nuestro entender, la remisión al artículo 58 de la LGT y, por tanto, que también pueden aplazarse las sanciones tributarias, pues si bien no son, técnicamente, deuda tributaria[7], sí les son aplicables las normas de gestión recaudatoria de la LGT, incluyendo las relativas a los aplazamientos y fraccionamientos de pago[8].
El aplazamiento y fraccionamiento alcanza a las deudas tributarias que existieran en el momento de la formalización del acuerdo extrajudicial de pagos y sólo podrá dictarse cuando tal acuerdo haya sido formalizado.
No obstante, será posible resolver antes de la concurrencia de tal circunstancia, si pasan tres meses desde la presentación de tal solicitud, sin que en el BOE se hubiese publicado el acuerdo extrajudicial o declarado el concurso.
Aunque la DA 7 ª. 2 LC no es nada clara al respecto, parece como si la Administración Tributaria, en presencia de una petición de aplazamiento y fraccionamiento de pagos por parte de un sujeto sometido a un acuerdo extrajudicial de pagos, no pudiera negarse a aceptarla, pues toda la estructura de esta DA 7 ª se basa en la existencia de una concesión automática al respecto.
Históricamente se planteó que esto parecía contradecir lo dispuesto en la Instrucción 6/2013, del Departamento de Recaudación sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores, enormemente restrictiva sobre tal posibilidad y donde se indica expresamente que, en materia de créditos concursales, no se admiten aplazamientos o fraccionamientos de deudas tributarias.
A nuestro entender, lo que sucede es que el Departamento de Recaudación de la AEAT, a la hora de redactar la citada Instrucción, ha desconocido, por pura ignorancia y por razón de fecha de publicación, la figura del acuerdo extrajudicial de pagos y la propia existencia de la DA 7ª de la LC, la cual, como norma especial y de publicación posterior primaría sobre la redacción del artículo 65.2 LGT[9] o bien (interpretación más plausible, y que defendemos) que esta Instrucción sólo es aplicable a las deudas tributarias surgidas post concurso, es decir, que afecten a los créditos contra la masa y no, respecto de las deudas tributarias concursarles, existentes antes de la declaración de concurso.
También podría interpretarse que el acuerdo extrajudicial de pagos no se incluye en esa Instrucción porque no es una modalidad de concurso de acreedores, sino una nueva vía pre concursal que trata, precisamente, de eludir el concurso de acreedores ordinario, aunque no es éste el parecer de la doctrina[10].
Para otra doctrina, el acuerdo extrajudicial de pagos sería una simple variedad del concurso y sería posible pedir el aplazamiento y fraccionamiento de las deudas tributarias existentes en el momento del acuerdo, pero no de las surgidas con posterioridad.
La otra especialidad de este acuerdo de aplazamiento y fraccionamiento de deudas, el cual parece que no puede denegar la AT (aunque entendemos también, siempre que cumpla las reglas generales de la LGT y del RGR respecto de los aplazamientos, en particular, la necesidad de garantías), alcanzará tanto a las deudas tributarias solicitadas por el obligado como a las que, previamente pedidas por el mismo, estuvieran pendientes de resolución en la fecha de declaración del acuerdo.
El plazo del convenio, en general, se vincula a la propia duración del acuerdo extrajudicial, pero se permite a la propia AT cambiarlo, de manera discrecional (aunque, consideramos, que como cualquier acto administrativo con la pertinente motivación), pudiendo también la AT modificar los plazos de pago.
Respecto de los aplazamientos y fraccionamientos (cosa muy común en empresas que, con posterioridad, entran en concurso) que estuvieran otorgados por la AT y en vigor en el momento de la declaración de acuerdo extrajudicial, se regirán por las disposiciones del acuerdo hasta su conclusión, sin perjuicio de que el contribuyente pueda solicitar la correspondiente modificación.
En suma, la norma especial de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias para los sujetos incluidos en el acuerdo extrajudicial de pagos, cuyo tenor resulta, en el fondo, la única flexibilidad concedida por la AT para facilitar estos procesos, claramente menos favorables que el acuerdo concursal normal en materia tributaria, nos resulta confusa y, en el fondo, nada nuevo aporta sobre el régimen general de aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias regulado en la LGT y la RGR; conforme a cuyas disposiciones, la AT ya dispone de una amplia discrecionalidad para su concesión y regulación de sus características, es más, plantea actualmente la duda de si la muy restrictiva norma de la Instrucción 6/2013 se le aplica o no, con lo cual sólo complica la posibilidad de que un empresario opte por esta modalidad de concurso.
A nuestro entender, todo depende de la naturaleza que demos al acuerdo extrajudicial de pagos, si lo calificamos con un procedimiento de negociación previo, alternativo y diferente al concurso de acreedores, entonces, no le serán aplicable las normas que regulan este último, salvo en ausencia de norma especial.
Así no le sería aplicable tampoco la Instrucción 6/2013 y, en consecuencia, tendría una gran diferencia respecto de los concursos como es la posibilidad de solicitar el aplazamiento y fraccionamiento de todas las deudas tributarias, tanto las nacidas con anterioridad como las surgidas con posterioridad a la fecha de declaración del acuerdo.
En caso contrario, no tendría sentido una regulación específica de cuestiones tributarias en el acuerdo y, en realidad, la DA 7º LC no sería sino una reiteración de lo ya dispuesto sobre aplazamientos y fraccionamientos de pago de deudas tributarias en el régimen general de la LGT, incluyendo la precitada Instrucción 6/2013.
Por otra parte, la situación, tras la entrada en vigor de la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, el 1 de enero de 2017, sigue sin aclararse.
En primer lugar, la citada Instrucción 1/2017 deroga, entre otras, la Instrucción 6/2013, por lo que la gestión de los aplazamientos y fraccionamientos de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores, parece que deja de tener especialidades y se regula por esta nueva Instrucción general, la cual dedica algunos apartados específicamente a lasentidades en concurso de acreedores, concretamente, el Octavo. Concesiones.4. Solicitudes en situación pre concursal y Décimo segundo. Aplazamientos de deudores en situación concursal.
Por un lado, la citada Instrucción no prevé ningún mecanismo específico o diferenciado en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias para la institución de los “acuerdos extrajudiciales de pagos”, cuya normativa básica es la redacción del artículo 65 LGT, ampliamente alterado por el Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre,
Sin embargo, la Instrucción 1/2017 incluye una regla, la Décimo segunda, como hemos dicho, dedicada de manera expresa a los “aplazamientos de deudores en situación concursal”, que homogeniza los criterios en relación a los deudores en concurso.
Dada la naturaleza del “acuerdo extrajudicial de pagos”, preconcursal o paraconcursal, entendemos que tampoco les sería de aplicación esta regla Decimosegunda de la Instrucción 1/2017.
Ahora bien, en la Instrucción Octava. Concesiones. Plazos, punto 4. Solicitudes en situación pre concursal, si se prevén algunas particularidades en la tramitación de los aplazamientos y fraccionamientos en situaciones pre concursales, pero sólo se mencionan expresamente los acuerdos de refinanciación.
A nuestro entender, la Instrucción 1/2017 o ha olvidado o no ha considerado oportuna la introducción de normas especiales en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias para los acuerdos extrajudiciales de pago.
En consecuencia, les seguirán siendo de aplicación las reglas generales que, sobre esta materia, se encuentran ahora tanto en la nueva redacción del marco jurídico general de los aplazamientos y fraccionamientos en esta materia, que es el artículo 65 LGT, como en la citada Instrucción 1/2017, así como en la sorprendente (por su manifiesto falto de rango jurídico e ilegalidad notoria, al ir contra la redacción del artículo 65 LGT y su finalidad restrictiva de los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias) nota sobre “Los aplazamientos de los autónomos tras el Real Decreto-Ley 3/2016”[11] publicada por la AEAT en su portal.


[1] En España existen dos fuentes estadísticas esenciales para analizar los concursos de acreedores: a) la “Estadística del procedimiento concursal” que, trimestralmente, elabora el Instituto Nacional de Estadística. Ver, para la última información, correspondiente al primer trimestre del año 2019, https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736177018&menu=ultiDatos&idp=1254735576550 y b) el “Anuario Concursal”, editado por el Colegio de Registradores, siendo la última edición la relativa a 2017,http://www.registradores.org/wp-content/estadisticas/mercantil/concursal/Anuario_Concursal_2017.pdf.También resultan de interés los trabajos estadísticos que, de manera esporádica realiza el REFOR, el Registro de Economistas Forenses. Véase, por ejemplo,https://refor.economistas.es/noticias/nota-de-prensa-el-refor-del-consejo-general-de-economistas-analiza-las-estadisticas-concursales-y-las-relaciona-con-otras-variables/
[2] Para el lector interesado en esta materia, nos remitimos a nuestro trabajo Algunas cuestiones tributarias sobre el concurso de acreedores, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, colecc. Documentos de Trabajo n º 5/2019,http://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2019_05.pdf
[3] Y de la existencia de un proyecto de Texto Refundido de la LC en marcha, en aplicación de la autorización (renovada) que ha otorgado al Gobierno la disposición final tercera de la Ley 1/2019, de 20 de febrero, de Secretos Empresariales (“Boletín Oficial del Estado”; en adelante, BOE, de 21), la cual afirma:
Habilitación para aprobar un texto refundido de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Al objeto de consolidar en un texto único las modificaciones incorporadas desde su entrada en vigor a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se autoriza al Gobierno para elaborar y aprobar, a propuesta de los Ministros de Justicia y de Economía y Empresa, en un plazo de ocho meses a contar desde la entrada en vigor de la presente ley, un texto refundido de la citada norma. Esta autorización incluye la facultad de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que deban ser refundidos.Respecto a la tramitación de este texto refundido, nos remitimos a:https://www.iberley.es/noticias/presenta-proyecto-nuevo-texto-refundido-ley-concursal-29499
[4] Lo cual deja sin resolver otro problema fundamental: las insolvencias de las personas físicas privadas.
[5]Passim. Díaz-Echegaray, José Luis. El acuerdo extrajudicial de pagos, Ed. Civitas, Thomson Reuters, colección Monografías, Cizur Menor, Navarra, 2014.[6]Tratamiento de créditos de derecho público en caso de acuerdo extrajudicial de pagos.1. Lo dispuesto en el Título X de esta Ley no resultará de aplicación a los créditos de derecho público para cuya gestión recaudatoria resulte de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria o en el Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social.2. El deudor persona natural o jurídica al que se refiere el artículo 231 que tuviera deudas de las previstas en el apartado anterior, una vez admitida la solicitud de acuerdo extrajudicial de pagos regulada en el artículo 232, deberá solicitar de la Administración Pública competente un aplazamiento o fraccionamiento de pago comprensivo de las deudas que, a dicha fecha, se encontrasen pendientes de ingreso, siempre que no tuviera previsto efectuar el mismo en el plazo establecido en la normativa aplicable.3. Tratándose de deudas con la Hacienda Pública la tramitación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refiere el apartado anterior se regirá por lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en su normativa de desarrollo, con las siguientes especialidades:a) El acuerdo de resolución del aplazamiento o fraccionamiento sólo podrá dictarse cuando el acuerdo extrajudicial de pagos haya sido formalizado. No obstante, será posible resolver antes de la concurrencia de tal circunstancia si transcurren tres meses desde la presentación de la solicitud sin que se haya publicado en el «Boletín Oficial del Estado» la existencia de tal acuerdo o se declarara el concurso.b) El acuerdo de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, salvo que razones de cuantía discrecionalmente apreciadas por la Administración determinen lo contrario, tendrá como referencia temporal máxima la contemplada en el acuerdo extrajudicial de pagos, si bien la periodicidad de los plazos podrá ser diferente.Los aplazamientos y fraccionamientos de pago en su día concedidos y vigentes a la fecha de presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento a que se refiere el apartado 2 anterior continuarán surtiendo plenos efectos, sin perjuicio de las peticiones de modificación en sus condiciones que puedan presentarse, en cuyo caso las deudas a que las mismas se refiriesen se incorporarán a la citada solicitud.En todo caso se incorporarán a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento las deudas que a la fecha de presentación de la misma estuvieran incluidas en solicitudes pendientes de resolución.4. Tratándose de deudas con la Seguridad Social la tramitación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refiere el apartado 2 anterior se regirá por lo dispuesto en el Texto refundido de la Ley de la Seguridad Social y en su normativa de desarrollo, con las siguientes especialidades:a) El acuerdo de resolución del aplazamiento sólo podrá dictarse cuando el acuerdo extrajudicial de pagos haya sido formalizado. No obstante, será posible resolver antes de la concurrencia de tal circunstancia si transcurren tres meses desde la presentación de la solicitud sin que se haya publicado en el «Boletín Oficial del Estado» la existencia de tal acuerdo o se declarara el concurso.b) El acuerdo de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, salvo que razones de cuantía discrecionalmente apreciadas por la Administración determinen lo contrario, tendrá como referencia temporal máxima la contemplada en el acuerdo extrajudicial de pagos, si bien la periodicidad de los plazos podrá ser diferente.En el caso de que el sujeto responsable tuviese aplazamiento de pago vigente a la fecha de la presentación de la solicitud del acuerdo extrajudicial, el mismo continuará surtiendo plenos efectos, sin perjuicio de las reconsideraciones o modificaciones que puedan solicitarse a efectos de incluir en el aplazamiento algún periodo de deuda corriente o de alterar alguna de las condiciones de amortización, respectivamente.[7] Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo a lo dispuesto en el título IV de esta ley, no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.
[8] Ahora bien: Sin embargo, según la sistemática de la LC, las multas y sanciones forman parte de la categoría de los créditos subordinados, conforme a lo previsto en su art. 92.4, al igual que los recargos de apremio ordinario que, de acuerdo a la doctrina sentada, entre otras, por la STS de 17 de marzo de 2011, núm. 177/2011, cumplen una función equivalente a una sanción. Con ello, créditos cuyo pago sólo puede hacerse efectivo cuando hayan sido íntegramente satisfechos los créditos ordinarios quedan extramuros del Acuerdo Extrajudicial de Pagos y, además, no se verán afectados por la extinción prevista en el artículo 242.2.5. Esta medida, que indudablemente supone una alteración de los principios generales de la LC, previsiblemente obedece al interés del legislador por salvaguardar la indemnidad de los créditos de naturaleza pública. (Díaz Echegaray, José Luis; 2014)[9]No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:…c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.
[10] Díaz Echegaray, José Luis: El Acuerdo Extrajudicial de Pagos,op. cit., página 27.[11]www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_componentes_/_Le_interesa_conocer/Los_aplazamientos_a_los_autonomos_tras_el_Real_Decreto_ley_3_2016.shtml

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